In ambito commerciale si sente spesso parlare di bare fiscali, o meglio, di commercio di bare fiscali, ma di cosa si tratta e qual è il trattamento riservato dal legislatore?
Cosa sono le bare fiscali
Le bare fiscali sono operazioni commerciali a fini elusivi, già da questa prima descrizione emerge che trattasi di un comportamento scorretto e che espone al rischio di applicazione di sanzioni pecuniarie. Le bare fiscali sono attuate attraverso l’acquisizione da parte di una società “ in salute” di una società o azienda che si trova invece in difficoltà economiche e che registra perdite fiscali.
Dal punto di vista pratico da tale comportamento traggono vantaggi entrambe le società, infatti la società con perdite fiscali ottiene generalmente un riscontro economico derivante dalla fusione o incorporazione da parte della società acquirente, mentre questa può pagare minori importi fiscali in quanto ingloba le perdite dell’altra società e riduce la propria base imponibile.
La disciplina delle bare fiscali
Il legislatore ha tentato di porre un argine a tale comportamento elusivo attraverso diverse norme tra cui l’articolo 84, comma 3 del Tuir, introdotto con articolo 8 del decreto legislativo 358 del 1997. L’articolo 84 comma 3 vieta il riporto a nuovo delle perdite fiscali pregresse nel caso in cui la maggioranza delle azioni o delle quote della società in perdita sia trasferita a terzi e risulti modificata l’attività principale esercitata dalla società in un arco temporale compreso tra il secondo esercizio anteriore al trasferimento e il secondo esercizio successivo. Tale disciplina non trova applicazione nel caso in cui in base a diversi parametri sia dimostrata la vitalità dell’attività acquisita.
In particolare l’articolo 84 comma 3 prevede che non sia applicata la disciplina anti-elusiva del commercio di bare fiscali nel caso in cui l’azienda acquisita abbia un numero non inferiore a 10 dipendenti nei due anni antecedenti all’operazione di fusione/acquisizione e nel caso in cui nell’anno che precede il trasferimento delle partecipazioni ( azioni o quote) dal conto economico rilevino ricavi, proventi e costi lordi per prestazioni di lavoro subordinato superiori al 40% rispetto alla media dei due anni precedenti. Questi sono appunto gli indici di vitalità che non fanno scattare la normativa antielusione.
Bare fiscali e limiti al riporto delle perdite
La disciplina delle bare fiscali comprende inoltre l’articolo 172 comma 7 del Tuir. Lo stesso stabilisce che le perdite della società che partecipano alla fusione/incorporazione, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione/incorporazione nel limite del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio.
Se il patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio è inferiore rispetto alle perdite, occorre avere come punto di riferimento la situazione patrimoniale di cui all’articolo 2501 quater del codice civile (redazione situazione patrimoniale in caso di fusione/incorporazione), senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa.
Casi particolari
Deve essere ricordato che la normativa antielusiva trova applicazione solo nel caso in cui la società incorporante sia pre-esistente rispetto all’operazione, infatti se trattasi di un soggetto di nuova costituzione non si tratta di elusione fiscale in quanto le perdite della società incorporata non possono essere spalmate sulla società incorporante al fine di ridurne la base imponibile. La disciplina dell’elusione fiscale per commercio di bare fiscali inoltre non si applica nel caso in cui le partecipazioni della società in perdita siano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla la società in perdita.
